Behandlung der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung zum Zeitpunkt der Umstellung der Fremdwährung auf Euro
Weder in § 308a HGB noch in IAS 21 ist geregelt, ob die zum Zeitpunkt der Umstellung der Fremdwährung eines Tochterunternehmens in Euro vorhandene Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung fortzuführen oder erfolgswirksam aufzulösen ist. In der Fachliteratur finden sich dazu unterschiedliche Meinungen. In dem nachfolgenden Beitrag wird begründet, warum die erfolgswirksame Auflösung geboten ist. Darüber hinaus werden verschiedene Detailfragen der Währungsumrechnung nach einer Euroumstellung thematisiert.
Mit dem Beitritt Bulgariens zum Euroraum zum 1. Januar 2026 stellt sich für HGB- wie IFRS-Anwender erneut die Frage, wie im Konzernabschluss mit der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung zu verfahren ist, die sich bei bulgarischen Tochterunternehmen bis zu diesem Zeitpunkt aus der Umrechnung der bisherigen Währung (Lew) in Euro ergeben hat. In Betracht kommt grundsätzlich deren Fortführung bis zu einem vollständigen oder teilweisen Ausscheiden des Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis oder deren erfolgswirksame Auflösung.
Für den Fall, dass ein EU-Mitgliedstaat seine bisherige Landeswährung durch den Euro ersetzt, schreibt DRS 25.94 für den HGB-Konzernabschluss die Umrechnung der Bilanzposten mit dem Euro-Umstellungskurs und die unveränderte Fortführung der zum Umstellungszeitpunkt bestehenden Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung vor. Letzteres setzt allerdings voraus, dass die Eigenkapitalposten unverändert mit den historischen Kursen umgerechnet werden, weil anderenfalls keine Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung mehr bestehen würde. Diese soll auch nach einer Euro-Umstellung gemäß § 308a Satz erst bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden des Tochterunternehmens ganz oder teilweise erfolgswirksam aufgelöst werden. Diese Regelung ist dem Wortlaut des Gesetzes geschuldet. Richtig wäre hingegen die erfolgswirksame Auflösung der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung zum Zeitpunkt der Währungsumstellung, da sie in diesem Moment realisiert ist, was daran deutlich wird, dass sie sich nicht mehr ändern kann. In der Regelung gemäß DRS 25.94 kann deshalb auch ein Verstoß gegen das Realisationsprinzip gemäß § 298 Abs. 1 i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB gesehen werden. Außerdem kann § 308a so interpretiert werden, dass nach der Währungsumstellung keine Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung mehr vorhanden ist, da von diesem Moment an keine Währungsumrechnung mehr stattfindet. Infolgedessen ist sie aufzulösen, auch wenn dieser Fall in § 308a HGB nicht ausdrücklich geregelt ist. Für die Beachtung der Deutschen Rechnungslegungsstandards wird gemäß § 342 Abs. 2 HGB lediglich vermutet, dass dadurch die die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beachtet werden, was eine begründete Abweichung nicht ausschließt.
Auch bei einer erfolgswirksamen Auflösung der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung zum Zeitpunkt der Euro-Umstellung ist das zu diesem Zeitpunkt vorhandene Eigenkapital dauerhaft mit den historischen Kursen umzurechnen. Dies zum einen deshalb, weil die Kapitalkonsolidierung (Erstkonsolidierung) unverändert mit den historischen Werten durchzuführen ist. Zum anderen ist die im Jahr der Währungsumstellung erfolgswirksame Auflösung der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung dauerhaft erfolgsneutral vorzutragen.
Auch in IAS 21 ist nicht ausdrücklich geregelt, wie im Fall einer Umstellung der funktionalen Fremdwährung eines Tochterunternehmens in die Berichtswährung mit der zum Umstellungszeitpunkt bestehenden Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung zu verfahren ist. Auch für den IFRS-Abschluss gilt jedoch, dass die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung realisiert und deshalb erfolgswirksam aufzulösen ist. Zwar regelt IAS 21.48 ff. wie § 308a HGB, dass die kumulierten Umrechnungsdifferenzen bei Abgang oder Teilabgang des betreffenden Tochterunternehmens ganz oder teilweise erfolgswirksam aufzulösen sind, dadurch wird jedoch nicht ausgeschlossen, dass es auch andere Fälle geben kann, in denen die Differenzen erfolgswirksam aufzulösen sind.
Mit dem Beitritt Bulgariens zum Euroraum zum 1. Januar 2026 stellt sich für HGB- wie IFRS-Anwender erneut die Frage, wie im Konzernabschluss mit der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung zu verfahren ist, die sich bei bulgarischen Tochterunternehmen bis zu diesem Zeitpunkt aus der Umrechnung der bisherigen Währung (Lew) in Euro ergeben hat. In Betracht kommt grundsätzlich deren Fortführung bis zu einem vollständigen oder teilweisen Ausscheiden des Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis oder deren erfolgswirksame Auflösung.
Für den Fall, dass ein EU-Mitgliedstaat seine bisherige Landeswährung durch den Euro ersetzt, schreibt DRS 25.94 für den HGB-Konzernabschluss die Umrechnung der Bilanzposten mit dem Euro-Umstellungskurs und die unveränderte Fortführung der zum Umstellungszeitpunkt bestehenden Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung vor. Letzteres setzt allerdings voraus, dass die Eigenkapitalposten unverändert mit den historischen Kursen umgerechnet werden, weil anderenfalls keine Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung mehr bestehen würde. Diese soll auch nach einer Euro-Umstellung gemäß § 308a Satz erst bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden des Tochterunternehmens ganz oder teilweise erfolgswirksam aufgelöst werden. Diese Regelung ist dem Wortlaut des Gesetzes geschuldet. Richtig wäre hingegen die erfolgswirksame Auflösung der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung zum Zeitpunkt der Währungsumstellung, da sie in diesem Moment realisiert ist, was daran deutlich wird, dass sie sich nicht mehr ändern kann. In der Regelung gemäß DRS 25.94 kann deshalb auch ein Verstoß gegen das Realisationsprinzip gemäß § 298 Abs. 1 i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB gesehen werden. Außerdem kann § 308a so interpretiert werden, dass nach der Währungsumstellung keine Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung mehr vorhanden ist, da von diesem Moment an keine Währungsumrechnung mehr stattfindet. Infolgedessen ist sie aufzulösen, auch wenn dieser Fall in § 308a HGB nicht ausdrücklich geregelt ist. Für die Beachtung der Deutschen Rechnungslegungsstandards wird gemäß § 342 Abs. 2 HGB lediglich vermutet, dass dadurch die die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beachtet werden, was eine begründete Abweichung nicht ausschließt.
Auch bei einer erfolgswirksamen Auflösung der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung zum Zeitpunkt der Euro-Umstellung ist das zu diesem Zeitpunkt vorhandene Eigenkapital dauerhaft mit den historischen Kursen umzurechnen. Dies zum einen deshalb, weil die Kapitalkonsolidierung (Erstkonsolidierung) unverändert mit den historischen Werten durchzuführen ist. Zum anderen ist die im Jahr der Währungsumstellung erfolgswirksame Auflösung der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung dauerhaft erfolgsneutral vorzutragen.
Auch in IAS 21 ist nicht ausdrücklich geregelt, wie im Fall einer Umstellung der funktionalen Fremdwährung eines Tochterunternehmens in die Berichtswährung mit der zum Umstellungszeitpunkt bestehenden Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung zu verfahren ist. Auch für den IFRS-Abschluss gilt jedoch, dass die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung realisiert und deshalb erfolgswirksam aufzulösen ist. Zwar regelt IAS 21.48 ff. wie § 308a HGB, dass die kumulierten Umrechnungsdifferenzen bei Abgang oder Teilabgang des betreffenden Tochterunternehmens ganz oder teilweise erfolgswirksam aufzulösen sind, dadurch wird jedoch nicht ausgeschlossen, dass es auch andere Fälle geben kann, in denen die Differenzen erfolgswirksam aufzulösen sind.
